Реструктуризация бизнеса. Снижение налоговой нагрузки

Не секрет, что применение специального режима налогообложения единого налога на вмененный доход (ЕНВД) позволяет налогоплательщику снизить налоговую нагрузку организации, заменить несколько налогов одним, упростить порядок ведения бухгалтерского и налогового учета, сократить документооборот и т.д.

Однако на практике могут возникнуть ситуации, когда дальнейшее использование ЕНВД становится невозможным (например, при превышении лимита численности работников или доли участия других организаций).

В таком случае владельцы бизнеса могут принять решение о реструктуризации, в результате которой вместо одной крупной фирмы появляется несколько небольших организаций, имеющих право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД. При этом важно помнить, об экономическом обосновании проведения данной хозяйственной операции, а также документальном подтверждении.

Кратко процесс перевода бизнеса может быть представлен следующим образом:

Определение цели реструктуризации и подготовка документов, необходимых для разделения бизнеса

Определение регионов, в которых будут зарегистрированы организации

Регистрация вновь созданных организаций

Формирование перечня договоров аренды, подготовка к перезаключению договоров

Формирование перечня активов, подготовка документов для перевода

Формирование перечня контрагентов, с которыми необходимо перезаключать договоры, подготовка документов для перевода

Формирование перечня сотрудников и подготовка документов для их перевода

Перевод договоров аренды, активов, договоров с контрагентами, сотрудников (бизнеса). Начало деятельности вновь созданных организаций (без ККТ)

Представление документов для регистрации обособленных подразделений (при их наличии)

Получение уведомления о постановке обособленных подразделений на учет в налоговых органах (при их наличии). Регистрация ККТ (при ее наличии)

Ниже мы рассмотрим основные этапы перевода бизнеса более подробно.

Определение цели реструктуризации и подготовка документов, необходимых для разделения бизнеса

На данном этапе необходимо подготовить документы, подтверждающие экономическую целесообразность разделения бизнеса. Такими документами могут являться, например, решения учредителей, бизнес-планы, планы стратегического развития компании, а также иные документы, подтверждающие намерение компании повысить эффективность управления бизнес-процессами, снизить издержки управления, повысить контролируемость затрат и т.д.

Определение регионов, в которых будут зарегистрированы вновь созданные организации

На данном этапе организации необходимо определить регионы регистрации создаваемых юридических лиц на основе анализа ее деятельности, наличия обособленных подразделений, мест расположения основных покупателей и т.д. При этом при регистрации юридических лиц следует избегать адресов «массовой» регистрации.

Регистрация вновь созданных организаций

Органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, является Инспекция ФНС по месту нахождения организации1. Для регистрации компании необходимо подготовить и предоставить в регистрирующий орган пакет документов согласно ст. 12 Федерального закона от 08.08.2001 No. 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

До момента подачи документов в регистрирующий орган необходимо открыть временный расчетный счет и внести на него денежные средства для оплаты уставного капитала. На момент государственной регистрации ООО его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину2. Для АО допускается государственная регистрация без оплаты уставного капитала, причём не менее 50% уставного капитала должно быть оплачено в течение трёх месяцев с момента государственной регистрации, а полная оплата должна состояться в течение одного года с момента государственной регистрации3.

Государственная регистрация осуществляется в срок не более чем пять рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган4.

После регистрации компании необходимо будет также изготовить печати, получить уведомления из ПФР и ФСС, получить коды статистики, открыть расчетный счет, уведомить налоговый орган, ПФР и ФСС об открытии расчетного счета, уведомить уполномоченных орган о начале осуществления предпринимательской деятельности.

Формирование перечня договоров аренды, подготовка к перезаключению договоров

На данном этапе следует составить перечень договоров аренды, относящихся к вновь созданным организациям; подготовить документы (договоры аренды, дополнительные соглашения), позволяющие вновь созданным организациям занимать арендованные помещения на дату перевода бизнеса. При этом вопрос заключения договоров между новыми компаниями и контрагентами может быть решен либо путем заключения соглашений об уступке прав и обязанностей между организацией и новыми компаниями либо путем расторжения заключенных организацией договоров и заключением новых договоров между новыми компаниями и арендодателями.

Формирование перечня активов по магазинам, подготовка документов для перевода

На данном этапе компании необходимо проанализировать активы, находящиеся на балансе, например, путем проведения инвентаризации, и определить, перечень и количество активов, передаваемых в новые организации. По результатам следует составить список активов, относящийся к каждой конкретной вновь созданной организации. Далее желательно подготовить документы на передачу активов новым организациям.

При этом компании следует обратить внимание на перевод следующих активов:

Основные средства

При реализации основных средств вновь созданным организациям у организации-плательщика ЕНВД могут возникнуть налоговые последствия по НДС и налогу на прибыль организаций, т.к. операция по реализации основных средств не относится к основному виду деятельности и не подлежит обложению ЕНВД.

Как правило, основные средства учитываются у организации-плательщика ЕНВД с НДС. При их реализации налоговая база по НДС будет определяться как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)5. К данной операции будет применяться расчетная ставка НДС 18/1186.

Что касается налога на прибыль организаций, то налоговая база рассчитывается как разница между доходами от таких операций и остаточной стоимостью амортизируемого имущества, а также суммы расходов, непосредственно связанных с такой реализацией7. В случае, если при реализации основного средства получен убыток, то он включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации8.

При реализации объекта основных средств компания обязана будет предоставить налоговую декларацию по НДС и налогу на прибыль в налоговые органы по месту своего учета, даже если налоговая база по НДС и налогу на прибыль будет равна нулю.

Неотделимые улучшения

Если компания-плательщик ЕНВД использует имущество в рамках договоров аренды, то она может производить неотделимые улучшения данного имущества. Под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения имущества, не отделимые без вреда для этого имущества9.

Ввиду того что неотделимые улучшения нельзя отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя. Следовательно, неотделимые улучшения, числящиеся на балансе компании, нельзя будет реализовать вновь созданным организациям, а необходимо будет передать арендодателям по завершению договора либо демонтировать. Данный подход подтверждается и судебной практикой (Постановление ФАС Уральского округа от 26.11.2008 No. Ф09-8830/08-С6 по делу No. А07-16052/2007, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2011 по делу No. А56-60831/2010 и от 26.01.2011 по делу No. А56-5641/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2012 по делу No. А32-4701/2011, ФАС Поволжского округа по делу No. А65-12909/2011).

При передаче неотделимых улучшений арендодателю у организации могут возникнуть налоговые последствия по НДС.

Согласно официальной позиции как возмездная, так и безвозмездная передача арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом обложения НДС (Письма Министерства финансов РФ от 25.02.2013 No. 03-07-05/5259, от 24.01.2013 No. 03-07-05/01, от 01.08.2012 No. 03-07-05/33, от 26.07.2012 No. 03-07-05/29, от 31.12.2009 No. 03-07-11/341, от 05.11.2009 No. 03-07-11/282).

Данную позицию поддерживают и арбитражные суды, например, в Определении ВАС РФ от 05.08.2013 No. ВАС-10058/13, Постановлениях ФАС Московского округа от 17 апреля 2013 г. по делу No. А40-69829/12-108-55, ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу No. А65-12909/2011, ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2012 по делу No. А05-5807/2011 и от 27.03.2013 по делу No. А46-24060/2012, ФАС Уральского округа от 02.02.2010 по делу No. А47-382/2009.

В то же время имеются и противоположные решения судов (Постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 по делу No. А55-14290/2012, ФАС Уральского округа от 27.09.2011 No. Ф09-6099/11 по делу No. А76-574/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 по делу No. А53-19081/2010 и от 17.04.2012 No. А53-6414/2011, ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу No. А56-66260/2009). Суды, как правило, указывают, что в данных делах не возникает реализация в смысле передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, как это определено статьей 39 НК РФ, поскольку арендаторы не выполняли работы по улучшению арендованного имущества для арендодателя. Арендаторы заказывали работы по ремонту арендованных нежилых помещений для их поддержания в надлежащем техническом состоянии с целью использования по назначению, а не для целей их последующей реализации арендодателю. Таким образом, спорные неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, не могли быть переданы в смысле статьи 39 НК РФ, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения НДС.

Таким образом, вопрос о возникновении объекта обложения НДС при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества в настоящее время является достаточно спорным.

Запасы

Для предприятий розничной торговли, применяющих ЕНВД, критичным может быть вопрос перевод запасов товаров. При реализации запасов важными являются три момента.

Во-первых, в отношении деятельности по реализации товаров организациям не может быть применена система налогообложения в виде ЕНВД, т.к. согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ ЕНВД не применяется в отношении оптовой торговли. Таким образом, к операции по реализации запасов продукции компанией вновь созданным организациям будет применяться общая система налогообложения. Данный вопрос может быть решен двумя путями. При наличии существенной величины запасов (товаров) в компании можно осуществить розничную продажу запасов (товаров) до прекращения деятельности, в то время как новые закупки товаров и их реализацию производить через вновь созданные организации. Другим возможным вариантом в этом случае, может стать заключение агентского договора со вновь созданной (созданными) организациями.

Во-вторых, сделка по реализации запасов вновь созданным организациям может попадать под действие Раздела V.1. НК РФ «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» и, следовательно, под налоговый контроль с точки зрения трансфертного ценообразования.

В-третьих, договоры поставки товаров с организацией должны предусматривать возможность их досрочного расторжения. В случае отсутствия такой возможности необходимо заключить дополнительные соглашения.

Формирование перечня контрагентов, с которыми необходимо перезаключать договоры, подготовка документов для перевода

Целью данного этапа является создание перечней контрагентов по вновь созданным организациям, договоры с которыми будут перезаключены, и осуществление подготовки документов для поэтапного перевода договоров. При этом компании будет необходимо осуществить инвентаризацию текущих поставщиков товаров, работ, услуг, имущественных прав и определить, с какими вновь созданными организациями будут перезаключаться договоры.

При этом вопрос заключения договоров между новыми компаниями и контрагентами может быть решен либо путем заключения соглашений об уступке прав и обязанностей между организацией и новыми компаниями либо путем расторжения заключенных организацией договоров и заключением новых договоров между новыми компаниями и арендодателями.

Формирование перечня сотрудников и подготовка документов для их перевода

На данном этапе компании необходимо сформировать перечни сотрудников, которые будут переведены в новые компании отдельно по каждой компании. Кроме того, компания может осуществить подготовку новых трудовых договоров, для того чтобы сотрудники могли начать деятельность в новых организациях с определенной даты.

Перевод сотрудников из компании во вновь созданные организации может быть произведен путем перевода работника на постоянную работу к другому работодателю по письменной просьбе согласно ч. 2 ст. 72.1 ТК РФ либо путем прекращения трудовых отношений с компанией по собственному желанию или по соглашению сторон и заключением новых трудовых договоров с созданными компании. Важно отметить, что ст. 261 ТК РФ предоставляет гарантии беременной женщине и лицам с семейными обязанностями при расторжении трудового договора и допускает возможность увольнения таких лиц по инициативе работодателя в исключительных случаях.

При планировании реструктуризации следует обратить внимание на возможность снижения расходов группы компаний в целом путем применения пониженных страховых взносов. Дело в том, что согласно п. 3 ст. 8 Закона No. 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Закон о страховых взносах) база для начисления страховых взносов определяется отдельно в отношении каждого физического лица с начала года по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом. При этом в п. 4 данного Закона предусмотрена сумма, при превышении которой страховые взносы взимаются по пониженным или нулевым тарифам. Данная сумма ежегодно индексируется (в 2013 году она составила 568 тыс. руб.)

Если до увольнения сотрудника сумма выплат, начисленных ему, достигла или превысила предельную величину, и применялись пониженные ставки страховых взносов, то после увольнения и приема сотрудника к другому работодателю в том же году, новый работодатель будет рассчитывать предельную сумму выплат заново.

Следовательно, если организация примет решение не расторгать трудовые договоры с сотрудниками, чьи выплаты достигли предельных величин, до конца отчетного периода (год), то она сможет применять пониженные ставки страховых взносов по данным сотрудникам до конца года. В противном случае вновь созданным организациям придется заново определять базу по каждому сотруднику и начислять страховые взносы исходя из базовых тарифов.

В данной ситуации можно рекомендовать производить перевод сотрудников в конце отчетного года.

Перевод договоров аренды, активов, договоров с контрагентами, сотрудников (бизнеса). Начало деятельности вновь созданных организаций (без ККТ).

На данном этапе вновь созданная организация начинает осуществление своей уставной деятельности. С точки зрения снижения рисков, желательно, чтобы дата начала данного этапа совпадала с датой начала действия всех основных договоров (аренды, договоров с контрагентами, трудовых договоров и т.д.). Кроме того, желательно в максимально сжатые сроки издать приказы руководителя организации об оборудовании стационарных рабочих мест и начале деятельности обособленных подразделений (при их наличии) и акта приемки-передачи оборудованных рабочих мест подразделений, являющегося неотъемлемой частью данных приказов.

Обращаем Ваше внимание, что обычно на практике существует временной разрыв между датой начала деятельности обособленного подразделения и его регистрацией и, соответственно, регистрацией ККТ. В данной ситуации организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, могут осуществлять наличные денежные расчеты или расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ10.

Представление документов для регистрации обособленных подразделений (при их наличии)

Подпунктом 3 п. 2 ст. 23 НК РФ установлена обязанность организаций сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации обо всех обособленных подразделениях (ОП), созданных на территории РФ (за исключением филиалов и представительств), в течение одного месяца со дня создания ОП.

Если ОП создается на территории, которая относится к налоговой инспекции, в которой уже состоит юридическое лицо, то в этом случае такое подразделение не нужно ставить на учет в ИФНС11.

В свою очередь налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения ОП в течение пяти дней со дня представления всех документов12.

Кроме того, п. 3 ст. 28 Закон о страховых взносах обязывает организации письменно сообщать о создании ОП также и во внебюджетные фонды - Пенсионный Фонд России и Фонд социального страхования. Для этого предоставляется срок один месяц.

Получение уведомления о постановке обособленных подразделений на учет в налоговых органах (при их наличии). Регистрация ККТ

Налоговый орган обязан выдать организации уведомление о постановке ее ОП на учет13

Сразу после получения соответствующего уведомления вновь созданной организации необходимо подать документы на регистрацию ККТ в налоговый орган по месту нахождения каждого ОП (при их наличии). При этом важно помнить, что вновь созданным организациям необходимо будет зарегистрировать ККТ по месту нахождения каждого обособленного подразделения (при их наличии) в соответствии с абз. 2 п. 15 Положения о регистрации и применении ККТ, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23 июля 2007 No. 470 «Об утверждении Положения о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями».

Выводы

Сохранение возможности применения ЕНВД может быть одной из целей реструктуризации бизнеса. Однако для снижения рисков возникновения споров с налоговыми органами при дроблении бизнеса необходимо иметь документы, подтверждающие экономическую цель разделения бизнеса.

Кроме того, немаловажно, чтобы каждая вновь созданная организация осуществляла самостоятельную деятельность, единолично заключала договоры с контрагентами, имела свою производственную и торговую базу, самостоятельно оплачивала текущие расходы, вела учет своих доходов, расходов, объектов налогообложения.

Процесс реструктуризации в любом случае является длительным, трудоемким и затратным процессом, требующим тщательного документального оформления и усиленного контроля над каждым его этапом. Однако его успешное прохождение может позволить компании повысить эффективность управления бизнес-процессами и снизить издержки.