Главная Бухгалтерский учет Расчеты наличными денежными средствами по хозяйственным договорам



Расчеты наличными денежными средствами по хозяйственным договорам
05.12.12 14:04

3.1. Общие положения

Расчетные операции с поставщиками и подрядчиками осуществляются практически всеми хозяйствующими субъектами независимо от объемов предпринимательской деятельности, отраслевых и иных особенностей.

Объектом договоров с поставщиками и подрядчиками могут быть поставка (продажа) объектов основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, прочего имущества, выполненные работы и оказанные услуги.

Формы расчетов по хозяйственным договорам весьма многообразны и в конкретной ситуации обусловлены особенностями экономического содержания операции. Данные расчеты могут проводиться в наличной и безналичной формах.

Как уже отмечалось, необходимость осуществления расчетов наличными денежными средствами может быть обусловлена желанием ускорить сроки осуществления расчетов, минимизацией рисков, связанных с платежеспособностью контрагента, и т.д.

Порядок и правила осуществления расчетов с поставщиками и подрядчиками урегулированы нормами соответствующих глав части второй ГК РФ.

Так, в отношении договора купли-продажи установлены следующие требования.

В соответствии со ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Если договором купли-продажи не предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан полностью уплатить продавцу цену переданного товара.

Если покупатель своевременно не оплачивает переданный в соответствии с договором купли-продажи товар, продавец вправе потребовать оплаты товара и уплаты процентов согласно ст. 395 ГК РФ.

Если покупатель в нарушение договора купли-продажи отказывается принять и оплатить товар, продавец вправе по своему выбору потребовать оплаты товара либо отказаться от исполнения договора.

Если продавец обязан в соответствии с договором купли-продажи передать покупателю не только товары, которые покупателем не оплачены, но и другие товары, продавец вправе приостановить передачу этих товаров до полной оплаты всех ранее переданных товаров, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором.

Отдельными статьями ГК РФ регулируются:

– предварительная оплата товара (ст. 487);

– оплата товара, проданного в кредит (ст. 488);

– оплата товара в рассрочку (ст. 489).

Нормы вышеназванных статьей ГК РФ обуславливают соответствующую организацию аналитического бухгалтерского учета, включая открытие субсчетов, для учета выданных авансов и расчетов с применением разных форм кредита, векселей и т.д.

Порядок отражения в учете операций с подотчетными суммами может применяться также в случае, если для расчетов с покупателями или подрядчиками применяются такие формы, как аккредитивы или чеки из чековых книжек. Правомерность использования данных схем обусловлена тем, что выданные аккредитивы или чеки из чековых книжек могут быть утрачены или использованы ненадлежащим образом. В подобных ситуациях, по нашему мнению, у организации возникает право привлечения работника к материальной ответственности в полном размере.

Гражданским законодательством установлены следующие общие правила оформления и использования аккредитивов и чековых книжек.


Аккредитив представляет собой условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению клиента в пользу его контрагента по договору, по которому банк, открывший аккредитив (банк-эмитент), может произвести поставщику платеж или предоставить полномочия другому банку производить такие платежи при условии представления им документов, предусмотренных в аккредитиве, и при выполнении других условий аккредитива.

ГК РФ определяет особенности расчетов с использованием аккредитива: при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств либо оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств либо оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель.

Исполнение аккредитива, то есть выплаты по нему, производится непосредственно банком, обслуживающим поставщика.

Могут открываться следующие виды аккредитивов:

– покрытые (депонированные) или непокрытые (гарантированные);

– отзывные или безотзывные.

Покрытыми (депонированными) считаются аккредитивы, при открытии которых банк-эмитент перечисляет собственные средства плательщика или предоставленный ему кредит в распоряжение банка поставщика (исполняющего банка) на отдельный балансовый счет «Аккредитивы к оплате» на весь срок действия обязательств банка-эмитента.

В случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент при его открытии обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента.

В случае открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива исполняющему банку предоставляется право списывать всю сумму аккредитива с ведущегося у него счета банка-эмитента.

Отзывный аккредитив. Отзывным называется аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом без предварительного уведомления получателя средств. Отзыв аккредитива не создает каких-либо обязательств банка-эмитента перед получателем средств.

Исполняющий банк обязан осуществить платеж или иные операции по отзывному аккредитиву, если к моменту их совершения им не получено уведомление об изменении условий или отмене аккредитива.

Безотзывный аккредитив. Безотзывный аккредитив – это аккредитив, который не может быть отменен без согласия получателя средств. По просьбе банка-эмитента исполняющий банк, участвующий в проведении аккредитивной операции, может подтвердить безотзывный аккредитив (подтвержденный аккредитив). Такое подтверждение означает принятие исполняющим банком дополнительного к обязательству банка-эмитента обязательства произвести платеж в соответствии с условиями аккредитива. Безотзывный аккредитив, подтвержденный исполняющим банком, не может быть изменен или отменен без согласия исполняющего банка.

Каждый аккредитив должен ясно указывать, является ли он отзывным или безотзывным. При отсутствии такого указания аккредитив является отзывным. Отзывный аккредитив может быть изменен или аннулирован банком-эмитентом без предварительного согласования с поставщиком (например, в случае несоблюдения условий, предусмотренных договором, досрочного отказа банка-эмитента гарантировать платежи по аккредитиву). Плательщик может давать поставщику все распоряжения об изменении условий отзывного аккредитива только через банк-эмитент, который извещает банк поставщика (исполняющий банк), а последний – поставщика. Однако исполняющий банк обязан оплатить документы, соответствующие условиям аккредитива, которые выставлены поставщиком и приняты банком поставщика, до получения последним уведомления об изменении или аннулировании аккредитива.

Безотзывный аккредитив не может быть изменен или аннулирован без согласия поставщика, в пользу которого он открыт.

Поставщик может досрочно отказаться от использования аккредитива, если это предусмотрено условиями аккредитива.

Аккредитив может быть предназначен для расчетов только с одним поставщиком.

Срок действия и порядок расчетов по аккредитиву устанавливаются в договоре между плательщиком и поставщиком, в котором следует указать:

– наименование банка-эмитента;

– вид аккредитива и способ его исполнения;

– способ извещения поставщика об открытии аккредитива;

– полный перечень и точную характеристику документов, представляемых поставщиком для получения средств по аккредитиву;

– сроки представления документов после отгрузки товаров, требования к их оформлению, другие необходимые документы и условия.

Для открытия аккредитива плательщик представляет обслуживающему банку (банку-эмитенту) заявление на бланке (форма 0401005), в котором плательщик обязан указать:

– номер договора, по которому открывается аккредитив;

– срок действия аккредитива (число и месяц закрытия аккредитива);

– наименование поставщика;

– наименование банка, исполняющего аккредитив;

– место исполнения аккредитива;

– полное и точное наименование документов, против которых производятся выплаты по аккредитиву, срок их представления и порядок оформления (полный развернутый перечень может указываться в приложении к заявлению);

– вид аккредитива с указанием по нему необходимых данных;

– для отгрузки каких товаров (оказание услуг) открывается аккредитив, срок отгрузки (оказание услуг);

– сумма аккредитива;

– способ реализации аккредитива.

Количество экземпляров заявления об открытии аккредитива устанавливается банком и должно обеспечить выполнение условий аккредитива.

Для получения средств по аккредитиву поставщик представляет после отгрузки товаров реестр счетов, отгрузочные и другие предусмотренные условиями аккредитива документы в обслуживающий банк. Документы, подтверждающие выплаты по аккредитиву, должны представляться поставщиком банку до истечения срока аккредитива и подтверждать выполнение всех условий аккредитива. При нарушении хотя бы одного из этих условий выплаты по аккредитиву не производятся.

При выплате по аккредитиву банк поставщика (исполняющий банк) обязан проверить соблюдение поставщиком всех условий аккредитива, а также правильность оформления реестра счетов, соответствие подписей и печати поставщика на нем заявленным образцам.

Если условиями аккредитива предусмотрен акцепт уполномоченного покупателя, то проверяется наличие акцептной надписи и соответствие подписи уполномоченного представленному им образцу.

Не принимаются к оплате реестры счетов без указания даты отгрузки, номеров товарно-транспортных документов, номеров почтовых квитанций при отправке товара через предприятия связи, номеров или дат приемо-сдаточных документов и вида транспорта, которым отправлен груз при приеме товара представителем покупателя на месте у поставщика. Реестр счетов представляется поставщиком банку в трех экземплярах, из которых первый экземпляр используется в качестве мемориального ордера, третий – выдается поставщику в качестве расписки в приеме реестров счетов, а второй – с приложением товарно-транспортных документов и отметкой банка отсылается банку-эмитенту для вручения плательщику. Выплата с аккредитива наличными денежными средствами не допускается. Банки не несут ответственности за последствия задержки или утери в пути каких-либо документов.

Если условиями аккредитива предусмотрен акцепт уполномоченного покупателя, то вышеуказанные лица обязаны представить исполняющему банку:

– паспорт или другой заменяющий его документ;

– образец своей подписи, если таковой в банке не имеется (заполняется в банке на карточке образцов подписей);

– командировочное удостоверение или доверенность, выданные организацией, открывшей аккредитив.

На реестрах счетов или на товарно-транспортных документах, акцептованных для оплаты за счет аккредитива, уполномоченный делает следующую надпись:

3. Расчеты наличными денежными средствами по хозяйственным договорам

Если исполняющий банк произвел платеж или осуществил иную операцию в соответствии с условиями аккредитива, банк-эмитент обязан возместить ему понесенные расходы, которые, так же как все иные расходы банка-эмитента, связанные с исполнением аккредитива, возмещаются плательщиком.

Исполняющий банк имеет право отказать в принятии аккредитива, если его внешние признаки не соответствуют условиям аккредитива. При этом он должен незамедлительно проинформировать об этом получателя средств и банк-эмитент с указанием причин отказа.

При необоснованном отказе исполняющего банка в выплате денежных средств по покрытому или подтвержденному аккредитиву ответственность перед получателем средств может быть возложена на исполняющий банк. Если исполняющий банк неправильно выплатил денежные средства по покрытому или подтвержденному аккредитиву, нарушив условия аккредитива, то на него может быть возложена ответственность перед плательщиком.

Закрытие аккредитива в банке поставщика производится:

– по истечении срока аккредитива. О закрытии аккредитива исполняющий банк уведомляет банк-эмитент;

– по заявлению поставщика об отказе от дальнейшего использования аккредитива до истечения срока на основании заявления поставщика об отказе от дальнейшего использования аккредитива. Исполняющий банк посылает уведомление банку-эмитенту. Неиспользованная сумма перечисляется банку плательщика по его указанию на счет, с которого депонировались средства;

– по заявлению покупателя об отзыве аккредитива полностью или частично. При этом аккредитив закрывается или уменьшается в день получения сообщения от банка-эмитента. О закрытии аккредитива посылается уведомление банку-эмитенту.

Неиспользованная сумма покрытого аккредитива подлежит возврату банку-эмитенту незамедлительно одновременно с закрытием аккредитива. Разумеется, банк-эмитент обязан зачислить возвращенные суммы на счет плательщика, с которого депонировались средства.


Чек – это ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. Чекодателем является юридическое лицо, имеющее денежные средства в банке, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков, чекодержателем – юридическое лицо, в пользу которого выдан чек, а плательщиком – банк, в котором находятся денежные средства чекодателя.

Порядок и условия использования чеков в платежном обороте регулируются частью второй ГК РФ, а в части, им не урегулированной, – другими законами и устанавливаемыми в соответствии с ними банковскими правилами.

Чек оплачивается плательщиком за счет денежных средств чекодателя.

Чекодатель не вправе отозвать чек до истечения установленного срока для его предъявления к оплате.

Представление чека в банк, обслуживающий чекодержателя, для получения платежа считается предъявлением чека к оплате.

Плательщик по чеку обязан удостовериться всеми доступными ему способами в подлинности чека. Порядок возложения убытков, возникших вследствие оплаты плательщиком подложного, похищенного или утраченного чека, регулируется законодательством.

Бланки чеков являются бланками строгой отчетности.

Чек должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью второй ГК РФ, а также может иметь дополнительные реквизиты, определяемые спецификой банковской деятельности и налоговым законодательством. Форма чека определяется кредитной организацией самостоятельно.

Если сфера обращения чеков ограничивается кредитной организацией и ее клиентами, чеки используются на основании договора о расчетах чеками, заключаемого между кредитной организацией и клиентом.

Статьями 877—890 ГК РФ установлены, в частности, следующие правила расчетов с чеками.

В качестве плательщика по чеку может быть указан только банк, где чекодатель имеет средства, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков.

Не допускается отзыв чека до истечения срока для его предъявления.

Выдача чека не погашает денежного обязательства, во исполнение которого он выдан.

Чек должен содержать:

– наименование «чек», включенное в текст документа;

– поручение плательщику выплатить определенную денежную сумму;

– наименование плательщика и указание счета, с которого должен быть произведен платеж;

– указание валюты платежа;

– указание даты и места составления чека;

– подпись лица, выписавшего чек, – чекодателя.

Отсутствие в документе какого-либо из вышеуказанных реквизитов лишает его силы чека.

Чек, не содержащий указание места его составления, рассматривается как подписанный в месте нахождения чекодателя.

Указание о процентах считается ненаписанным.

Форма чека и порядок его заполнения определяются законом и установленными в соответствии с ним банковскими правилами.

Платеж по чеку может быть гарантирован полностью или частично посредством аваля.

Гарантия платежа по чеку (аваль) может даваться любым лицом, за исключением плательщика.

Аваль проставляется на лицевой стороне чека или на дополнительном листе путем надписи « считать за аваль» и указания, кем и за кого он дан. Если не указано, за кого аваль дан, то считается, что он дан за чекодателя.

Аваль подписывается авалистом с указанием места его жительства и даты совершения надписи, а если авалистом является юридическое лицо – места его нахождения и даты совершения надписи.

Авалист отвечает по обязательству так же, как и тот, за кого он дал аваль. Его обязательство действительно даже в случае, если обязательство, которое он гарантировал, окажется недействительным по какому бы то ни было основанию, иному, чем несоблюдение формы.

Авалист, оплативший чек, приобретает права, вытекающие из чека, против того, за кого он дал гарантию, и против тех, кто обязан перед последним.

Представление чека в банк, обслуживающий чекодержателя, на инкассо для получения платежа считается предъявлением чека к платежу.

Оплата чека производится в порядке, установленном ст. 875 ГК РФ. Полученные (инкассированные) суммы должны быть немедленно переданы исполняющим банком в распоряжение банку-эмитенту, который обязан зачислить эти суммы на счет клиента.

Зачисление средств по инкассированному чеку на счет чекодержателя производится после получения платежа от плательщика, если иное не предусмотрено договором между чекодержателем и банком.

Отказ от оплаты чека должен быть удостоверен одним из следующих способов:

– совершением нотариусом протеста либо составлением равнозначного акта в порядке, установленном законом;

– отметкой плательщика на чеке об отказе в его оплате с указанием даты представления чека к оплате;

– отметкой инкассирующего банка с указанием даты о том, что чек своевременно выставлен и не оплачен.

Протест или равнозначный акт должен быть совершен до истечения срока для предъявления чека.

Если предъявление чека имело место в последний день срока, протест или равнозначный акт может быть совершен в течение следующего рабочего дня.

Чекодержатель обязан известить своего индоссанта и чекодателя о неплатеже в течение двух рабочих дней, следующих за днем совершения протеста или равнозначного акта.

Каждый индоссант должен в течение двух рабочих дней, следующих за днем получения им извещения, довести до сведения своего индоссанта полученное им извещение. В тот же срок направляется извещение тому, кто дал аваль за это лицо.

Не пославший извещение в вышеуказанный срок не теряет своих прав: он возмещает убытки, которые могут произойти вследствие неизвещения о неоплате чека. Размер возмещаемых убытков не может превышать сумму чека.

В случае отказа плательщика от оплаты чека чекодержатель вправе по своему выбору предъявить иск к одному, нескольким или ко всем обязанным по чеку лицам (чекодателю, авалистам, индоссантам), которые несут перед ним солидарную ответственность.

Чекодержатель вправе потребовать от вышеуказанных лиц оплаты суммы чека, своих издержек на получение оплаты, а также процентов в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ.

Такое же право принадлежит обязанному по чеку лицу после того, как оно оплатило чек.

Иск чекодержателя к вышеуказанным лицам может быть предъявлен в течение шести месяцев со дня окончания срока предъявления чека к платежу. Регрессные требования по искам обязанных лиц друг к другу погашаются с истечением шести месяцев со дня, когда соответствующее обязанное лицо удовлетворило требование, или со дня предъявления ему иска.

3.2. Бухгалтерский учет наличных расчетов с поставщиками и подрядчиками

Информация о расчетах с поставщиками и подрядчиками обобщается на счете 60. По кредиту счета отражается стоимость:

– полученных товарно-материальных ценностей;

– принятых выполненных работ;

– потребленных услуг, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т.д., а также стоимость доставки или переработки материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;

– товарно-материальных ценностей, работ и услуг, расчеты по которым производятся в порядке плановых платежей;

– товарно-материальных ценностей, работ и услуг, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (по так называемым неотфактурованным поставкам);

– излишков товарно-материальных ценностей, выявленных при их приемке;

– полученных услуг по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи.

Подрядные строительные и монтажные, научно-исследовательские и другие аналогичные организации отражают расчеты со своими субподрядчиками (соисполнителями) на счете 60 в случае, если они являются генеральными подрядчиками (головными организациями).

Инструкция по применению Плана счетов требует, чтобы все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, проводились по счету 60 независимо от времени оплаты предъявленного счета.

Основанием для оформления кредитовых оборотов по счету 60 являются надлежащим образом оформленные первичные оправдательные документы. При этом читателям следует иметь в виду, что неправильное оформление документов или проводки при отсутствии документов может быть истолковано как финансовое нарушение. Если речь идет об оприходовании материально-производственных запасов, то вопрос о применении финансовых санкций является довольно спорным. Что же касается стоимости работ или услуг, отнесенной на затраты, то эти суммы по вышеперечисленным признакам могут быть истолкованы как завышение себестоимости и, как следствие, – завышение налогооблагаемой прибыли.

Независимо от того, какой метод оценки товарно-материальных ценностей принят в организации, в кредит счета 60 относится сумма, указанная в расчетных документах в пределах принятых к оплате (акцептованных) сумм. Если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза и при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх норм естественной убыли против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того, как счет был акцептован) были выявлены несоответствие цен, обусловленных договором, или арифметические ошибки, на сумму расхождений оформляется проводка:

Д – т 76, субсчет «Расчеты по претензиям», К – т 60.

При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы поставщиков, необходимо проверить, не числятся ли поступившие товарно-материальные ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков и не числится ли стоимость поступивших ценностей как дебиторская задолженность. Если такая проверка не будет произведена, а соответствующие суммы ранее уже отнесены в кредит других счетов, весьма вероятно, что одни и те же суммы будут проведены по учету дважды. При этом может быть увеличена не только кредиторская задолженность, но при определенных условиях может быть завышена и стоимость активов организации (напомним читателям, что если при проведении инвентаризации обнаружится недостача имущества, то для ее списания необходимо выполнить довольно трудоемкие процедуры; кроме того, в течение неопределенного периода информация о структуре баланса и финансовом состоянии организации будет искажена).

По дебету счета 60 проводятся суммы оплаты полученной продукции, работ или услуг. При этом кредитуются счета учета денежных средств или дебиторской задолженности в зависимости от того, какая схема оплаты принята (последующая или предварительная).

Аналитический учет по счету 60 ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей – по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных:

– по поставщикам согласно акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

– по поставщикам согласно не оплаченным в срок расчетным документам;

– по поставщикам согласно неотфактурованным поставкам;

– по поставщикам согласно выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

– по поставщикам согласно просроченным оплатой векселям;

– по поставщикам согласно полученному коммерческому кредиту.

Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 независимо от времени оплаты.

Счет 60 кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо счета 15) или счетов учета соответствующих затрат. В данном случае то, какой счет должен дебетоваться (10 или 15), определяется учетной политикой организации. За услуги по доставке материальных ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат на производство и т.д.

Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 кредитуется в синтетическом учете согласно расчетным документам поставщика. Если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того, как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Расчеты по претензиям».

Таким образом, в общем случае при проведении расчетов оформляются следующие проводки:

Д – т 08 «Вложения во внеоборотные активы» К – т 60 – на сумму стоимости приобретенных объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, включаемую в первоначальную стоимость внеоборотных активов;

Д – т 07 К – т 60 – на сумму стоимости оборудования к установке, приобретаемого организациями, выполняющими функции заказчика-застройщика по договору строительного подряда, а также при осуществлении капитального строительства хозяйственным способом. Такой же проводкой отражается принятие к учету (на увеличение стоимости приобретенного оборудования) транспортно-заготовительных и иных аналогичных расходов, но не расходов по монтажу оборудования. Стоимость монтажных работ учитывается на счете 08;

Д – т 10 К – т 60 – на сумму стоимости материалов, указанную в расчетных документах поставщика. Из текста Инструкции по применению Плана счетов следует, что для оформления такой проводки не требуется фактического поступления материалов на склад покупателя, так как необходимым условием является акцепт расчетных документов, но не их поступление;

Д – т 41 «Товары» К – т 60 – на сумму стоимости приобретенных товаров. Данная проводка может оформляться как торговыми организациями, так и организациями сферы материального производства с целью учета комплектующих изделий, не включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг);

Д – т 15 К – т 60 – на сумму расходов, включаемых в фактическую себестоимость приобретения материально-производственных запасов (материалов, оборудования к установке, товаров или покупных изделий), в случае, если учетной политикой организации определено, что вышеуказанная себестоимость формируется на счете 15, а не непосредственно на счетах учета материально-производственных запасов;

Д – т 20 К – т 60 – на сумму стоимости работ или услуг сторонних организаций, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства. Данная проводка оформляется на основании акта приемки выполненных работ или оказанных услуг. Стоимость работ и услуг, которые фактически выполнены или оказаны, но документально не оформлены, отражению в учете в составе объемов незавершенного производства не подлежит;

Д – т 23 К – т 60 – на сумму стоимости выполненных работ или оказанных услуг сторонними организациями в целях вспомогательных производств. Основания для принятия стоимости вышеуказанных работ и услуг к учету те же, что и при учете затрат основного производства;

Д – т 25 К – т 60 – на сумму стоимости работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями при осуществлении покупателем общепроизводственных расходов;

Д – т 26 К – т 60 – на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, потребленных при осуществлении управленческой и хозяйственной деятельности. В данной группе расходов чаще всего преобладают разнообразные виды услуг: информационные, консультационные, юридические, бухгалтерские, услуги связи, услуги по охране зданий и помещений и т.д.;

Д – т 29 К – т 60 – на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, потребленных при обеспечении деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Особенностью принятия к учету данного вида расходов является то, что они могут быть впоследствии списаны за счет чистой прибыли организации (если производства и хозяйства специализируются на оказании услуг социального характера);

Д – т 44 К – т 60 – на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, использованных при хранении готовой продукции и ее реализации. В организациях торговли и общественного питания подобным образом отражается принятие к учету сумм стоимости работ и услуг сторонних организаций по всей номенклатуре издержек обращения (за исключением оплаты труда, амортизации основных средств и т.д.).

Вышеприведенные проводки оформляются на суммы стоимости приобретаемых запасов, работ или услуг без учета НДС. Суммы НДС, как подлежащие уплате, так и уплаченные, учитываются на счете 19. Так как оплата налога более не является обязательным условием для получения права на налоговый вычет, организация раздельного учета уплаченного и подлежащего уплате налога на счете 19, по нашему мнению, целесообразна в случае, если это обусловлено потребностями экономического или финансового анализа.

Наиболее распространенной формой расчетов с поставщиками и подрядчиками, а также с покупателями и заказчиками являются расчеты, осуществляемые безналичным порядком с расчетных счетов организации, а также со специальных счетов, открываемых в кредитных организациях.

Регламентация осуществления и учета операций, связанных с безналичными расчетами по расчетному счету, является наиболее стабильной частью финансового законодательства. В настоящее время организациям следует придерживаться требований гражданского законодательства (ГК РФ), а также Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного письмом Банка России от 03.10.2002 № 2-П.

Действующее законодательство не запрещает проводить с поставщиками и подрядчиками расчеты наличными денежными средствами. При этом имеются некоторые ограничения по общей сумме расчетов, производимых по одному договору (сделке), о которых речь пойдет ниже.

В данном случае денежные средства списываются с кредита счета 50, как правило, в дебет счета 71 с последующим списанием средств с кредита этого счета в дебет счета 60. Для того чтобы средства могли быть списаны на погашение задолженности непосредственно со счета 50, необходимо соблюдение некоторых условий, в частности, расчеты должны производиться кассиром (например, посредством выдачи наличных денежных средств уполномоченному лицу контрагента).

Рассмотрим порядок оформления документов при расчете наличными денежными средствами.

У предприятия– покупателя . Наличные денежные средства должны быть получены со своего расчетного счета. Следовательно, первой операцией будет получение денег в учреждении банка и их оприходование в кассовой книге.

Следующим этапом порядка оформления документов является выдача наличных денежных средств подотчетному лицу, которая обусловлена выполнением ряда требований: список подотчетных лиц должен быть утвержден приказом руководителя организации, а требуемая сумма должна выдаваться на основании распоряжения руководителя. При этом выдача новых авансовых сумм при наличии непогашенной задолженности по ранее выданным суммам не допускается. Выдача наличных денежных средств производится по расходному кассовому ордеру, который должен быть зарегистрирован в журнале регистрации приходных и расходных документов.

Товарно-материальные ценности должны быть оприходованы после приобретения, а подотчетным лицом должен быть составлен авансовый отчет, который должен быть сдан физическим лицом в бухгалтерию в соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций не позднее трех дней после возвращения из командировки или срока, на который он выдан. Таким образом, если практикуется внесение суммы по одному договору несколькими платежами в течение нескольких дней, организации приходится искусственно увеличивать срок выдачи аванса, а это требует обеспечения сохранности наличных денежных средств подотчетным лицом в течение этого срока. Выдавать же аванс в размере ежедневной потребности не позволяет законодательство: в соответствии не только с Порядком ведения кассовых операций, но и с Инструкцией по применению Плана счетов выдача новых авансовых сумм может быть произведена только при условии полного отчета за ранее выданные суммы. Но такой отчет составлен быть не может, так как товар еще не оприходован.

При приеме отчетных документов желательно требовать от подотчетного лица предъявления счета-фактуры, выписанного организацией-поставщиком. Для этого целесообразно перед отбытием в командировку проинструктировать командированного о целесообразности оформления счетов-фактур одновременно с отгрузочными документами.

В конце каждого рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе, передает главному бухгалтеру второй отрывной лист кассовой книги с приходными и расходными кассовыми документами под расписку; а счет-фактуру – лицу, ответственному за ведение книги покупок.

Особенностью оформления приобретения товарно-материальных ценностей у физических лиц является то, что по отношению к ним вышеуказанные предельные размеры расчетов наличными денежными средствами не установлены.

У предприятия– продавца . Отпуск товарно-материальных ценностей может производиться только при наличии заключенного установленным порядком договора и при наличии доверенности установленного образца у физического лица – получателя, а также на основании распоряжения руководителя предприятия или лица, ответственного за отпуск.

По получении наличных денежных средств кассир обязан сделать запись в кассовой книге, а также в журнале регистрации приходных и расходных документов.

Кроме приходного кассового ордера, получателю должна быть выдана накладная, а если реализуются работы или услуги, то должен быть составлен акт сдачи-приемки выполненных работ или услуг.

Желательно одновременно с накладной выписывать и счет-фактуру. Причем в случае, если практикуется разделение взносов по одному договору на несколько частей, счет-фактура должен выписываться на каждое поступление денег, но на руки получателю выдается только один – последний, в котором указывается вся сумма стоимости полученных товарно-материальных ценностей, работ или услуг.

При учете расчетов с использованием аккредитивов и чеков из чековых книжек читателям необходимо учитывать следующие особенности.

Учет движения средств на специальных счетах в банках ведется на счете 55. Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено открытие к счету 55 следующих субсчетов:

55-1 «Аккредитивы»;

55-2 «Чековые книжки»;

55-3 «Депозитные счета» (при расчетах с подотчетными лицами не используется).

Перечень субсчетов не является исчерпывающим, из чего следует, что к счету 55 могут быть открыты и другие субсчета, например субсчет «Средства целевого финансирования». Денежные средства, учитываемые на этих субсчетах, могут быть использованы при расчетах с подотчетными лицами только в наличной форме. Иными слвоами, сначала оформляется проводка: Д– т 50 К– т 55 – на сумму наличных денег, полученных со специального счета, а затем – Д– т 71 К– т 50. В дальнейшем суммы, израсходованные подотчетным лицом, отражаются в учете в общем порядке.

Основным источником поступления денежных средств на специальные счета в банках (чеки и аккредитивы) являются суммы, находящиеся на расчетном счете. Законодательство и документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности не исключают возможности зачисления на специальные счета средств, поступивших из других источников, – вкладов в уставный капитал, заемных средств, выручки от продаж и т.д. Однако подобные операции скорее исключение, чем правило. Иными словами, наиболее распространенной проводкой по дебету счета 55 является:

Д – т 55 К – т 51.

Движение средств, находящихся в аккредитивах, учитывается на счете 55, субсчет «Аккредитивы». Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается по дебету счета 55 и кредиту счетов 51, 52, 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а также других аналогичных счетов.

Неиспользованные денежные средства в аккредитивах после их восстановления кредитной организацией на тот счет, с которого они были перечислены, отражаются по кредиту счета 55 в корреспонденции со счетом 51 или 52.

Аналитический учет по счету 55, субсчет «Аккредитивы», ведется по каждому выставленному организацией аккредитиву.

Таким образом, основными проводками по учету поступления денежных средств на аккредитивный счет являются:

Д – т 55 К – т 51 – на сумму денежных средств, списанных с расчетного счета и зачисленных на аккредитивный счет;

Д – т 55 К – т 52 – на сумму валютных средств, списанных с валютного счета и зачисленных на аккредитивный счет;

Д – т 55 К – т 66 (67) – на сумму заемных средств, полученных по кредитному договору, как в том же банке, в котором открыт аккредитивный счет, так и в других кредитных организациях. Если кредиты привлекаются в других банках, данная проводка может быть оформлена в случае, если кредиты поступают непосредственно на валютный счет.

Неиспользованная сумма покрытого аккредитива подлежит возврату банку-эмитенту незамедлительно одновременно с закрытием аккредитива. Разумеется, банк-эмитент обязан зачислить возвращенные суммы на счет плательщика, с которого депонировались средства.

Возврат средств оформляется следующей проводкой:

Д – т 51 К – т 55.

При этом предполагается, что суммы остатка возвращены полностью и соответствующий субсчет, открытый к счету 55, закрывается.

Движение средств, находящихся в чековых книжках, учитывается на субсчете «Чековые книжки». Депонирование средств при выдаче чековых книжек отражается по дебету счета 55 и кредиту счетов 51, 52, 66 и других аналогичных счетов.

Суммы по полученным в кредитной организации чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных организацией чеков, то есть в суммах погашения кредитной организацией предъявленных ей чеков (согласно выпискам кредитной организации), с кредита счета 55 в дебет счетов учета расчетов (76 и др.). Суммы по чекам, выданным, но не оплаченным кредитной организацией (не предъявленным к оплате), остаются на счете 55; сальдо по счету 55, субсчет «Чековые книжки», должно соответствовать сальдо по выписке кредитной организации. Суммы по возвращенным в кредитную организацию чекам (оставшимся неиспользованными) отражаются по кредиту счета 55 в корреспонденции со счетом 51 или 52.

Аналитический учет по счету 55, субсчет «Чековые книжки», ведется по каждой полученной чековой книжке.

Таким образом, отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, при которых используется чековая форма оплаты, аналогично отражению в учете использования аккредитивов, то есть суммы, предназначенные для расчетов чеками, списываются со счета 51 на счет 55, а по использованию чека – на счета учета расчетов.

Использование средств с аккредитивных счетов и счетов для учета средств на чековых книжках может отражаться следующим образом:

Д – т 71 К – т 55 – на сумму аккредитива, выданного материально ответственному лицу;

Д – т 60 К – т 71 – на сумму использованного аккредитива;

Д – т 71 К – т 55 – на сумму чека из чековой книжки, выданного материально ответственному лицу;

Д – т 60 К – т 71 – на сумму использованного чека;

Д – т 94 К – т 71 – на сумму аккредитива или чека, утраченного или использованного не по назначению;

Д – т 55 К – т 94 – на сумму аннулированного утраченного аккредитива или чека (если суммы не предъявлены к оплате);

Д – т 73 К – т 94 – на сумму ущерба, связанного с потерей аккредитива или чека, отнесенного на счет виновного лица;

Д – т 91 К – т 94 – на сумму ущерба, списанного на увеличение прочих расходов, если во взыскании отказано органами суда или арбитража.

3.3. Предельный размер расчетов наличными денежными средствами

Расчеты наличными денежными средствами через кассу организации могут производиться как с физическими лицами (не только с работниками организации, но и с покупателями товаров, продукции, работ или услуг), так и со сторонними организациями – юридическими лицами. Основанием для приема денежных средств от представителя покупателя является расчетный документ (счет и т.д.) с письменным распоряжением руководителя и главного бухгалтера о приеме наличных денежных средств в оплату отгруженных товаров (продукции, работ, услуг), а также доверенность организации-покупателя.

При проведении таких расчетов читателям следует учитывать, что их предельный размер ограничен – в настоящее время указанием Банка России от 20.06.2007 № 1843-У (ранее действовало указание Банка России от 14.11.2001 № 1050-У).

Наиболее существенными новациями указания Банка России от 20.06.2007 № 1843-У, по нашему мнению, являются следующие:

1. Увеличен с 60 000 руб. до 100 000 руб. размер, в пределах которого могут осуществляться расчеты наличными денежными средствами. Прежний предельный размер устанавливался еще в 2001 году указанием Банка России от 14.11.2001 № 1050-У. На первый взгляд может показаться, что имеет место некоторое смягчение позиции Банка России в отношении расчетов наличными денежными средствами: лимит таких расчетов увеличен на 66,7 % по сравнению с ранее действовавшим лимитом. Однако даже официальный уровень инфляции за прошедшие пять лет и восемь месяцев выше вышеуказанной цифры. Следовательно, реально следует говорить о некотором ужесточении данного показателя.

2. Сохранена норма, в соответствии с которой требование о соблюдении предельного размера расчетов распространяется на расчеты по одному договору (до 2001 года – ограничение касалось одной расчетной операции). Иными словами, если, например, общая сумма задолженности по договору купли-продажи составляет 120 000 руб., а расчеты производятся в три приема – 50 000 руб., 50 000 руб. и 20 000 руб., то наличными денежными средствами можно осуществить только два первых платежа.

3. Требование о соблюдении предельного размера расчетов наличными денежными средствами впервые на уровне нормативного документа распространено на индивидуальных предпринимателей. За весь период существования ограничения Банком России и налоговым ведомством делалось несколько попыток распространить его на индивидуальных предпринимателей. Последний раз это произошло в прошлом году. Сначала Банк России письмом от 17.07.2006 № 08-17/2540 сообщил, что нормы указания Банка России от 14.11.2001 № 1050-У распространяются на случаи расчетов наличными денежными средствами между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями и между индивидуальными предпринимателями. При этом в подтверждение своей позиции Банк России ссылался на нормы ГК РФ, которые регулируют проведение кассовых операций, а не статус хозяйствующего субъекта. Поэтому с самого начала позиция Банка России (уравнявшего юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) представлялась более чем спорной. Однако это не помешало ФНС России письмом от 30.08.2006 № ММ-6-06/869@ довести письмо Банка России от 17.07.2006 № 08-17/2540 до нижестоящих налоговых органов. Сам же Банк России всего три месяца спустя письмом от 17.10.2006 № 36-3/1993 отказался от прежней позиции, заявив, что письма не являются нормативными актами. Таким образом, вопрос был до поры до времени закрыт.

В указании Банка России от 20.06.2007 № 1843-У данная недоработка устранена: теперь и индивидуальные предприниматели будут проверяться на предмет соблюдения ими предельного размера расчетов.

4. Весьма существенные новации в части регулирования порядка ведения кассовых операций содержатся в п. 2 указания Банка России от 20.06.2007 № 1843-У. Нормы данного пункта фактически отменяют требования п. 7 Порядка ведения кассовых операций. Напомним читателям, что данным пунктом установлено, что организации, имеющие постоянную денежную выручку, могут по согласованию с обслуживающими их банками расходовать ее на оплату труда и выплату социально-трудовых льгот, закупку сельскохозяйственной продукции, скупку тары и вещей у населения.

Таким образом, в настоящее время:

– существенно расширен перечень расходов, которые могут оплачиваться за счет поступившей выручки ;

– более не требуется в вышеперечисленных случаях согласование с обслуживающим банком на проведение расчетов;

– расчеты (в том числе и расчеты по заработной плате) могут производиться только в пределах общего ограничения расчетов наличными денежными средствами (100 000 руб.). Впрочем, данное ограничение вряд ли будет иметь практическое значение: для этого необходимо, чтобы лимит кассы был установлен на уровне, превышающем 100 000 руб., либо расчеты в пределах вышеуказанной суммы производились непосредственно в день поступления выручки. В условиях рыночной экономики вряд ли можно спланировать объем поступлений с достаточной степенью точности и, следовательно, исключить риски нарушения сроков проведения расчетов.

Если организация, осуществляющая расчеты наличными денежными средствами, выступает не продавцом, а покупателем, то собственно расчеты проводятся, как правило, не бухгалтером-кассиром, а другим уполномоченным лицом (представителем службы снабжения и т.д.). Иными словами, расчеты осуществляются через подотчетное лицо, которое должно быть проинформировано о существовании ограничения предельных размеров расчетов наличными денежными средствами. В принципе, вышеуказанный предел может являться предельным размером сумм, которые могут выдаваться под отчет (для соответствующих целей). Однако если предполагается произвести расчеты по нескольким договорам (даже с одним поставщиком или подрядчиком), вышеупомянутое ограничение не действует. Если подотчетное лицо представляет авансовый отчет, из которого следует, что предельный размер расчетов по одной сделке был превышен, а авансовый отчет был оформлен установленным порядком, бухгалтеркассир не имеет права отказать в его принятии к учету. Тем не менее сообщить непосредственному руководителю (главному бухгалтеру) он обязан.

Административная ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными денежными средствами с другими организациями сверх установленных размеров, определена ст. 15.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях и предполагает наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц – от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.

3.4. Применение доверенностей при осуществлении расчетов

3.4.1. Общие требования к оформлению и использованию доверенностей

Осуществление расчетов по хозяйственным договорам наличными денежными средствами предполагает не только полную материальную ответственность подотчетного лица, но и возможность плательщика или получателя должным образом установить личность работника, непосредственно производящего расчеты.

Эта возможность реализуется посредством выдачи доверенностей.

Доверенность является элементом реализации института представительства – системы хозяйственных отношений, при которых сделка совершается не непосредственно с хозяйствующим субъектом, а с его представителем, уполномоченным на совершение тех или иных юридически значимых действий.

Статья 182 ГК РФ указывает в качестве таких действий на сделки, которые изменяют или прекращают гражданские права и обязанности представляемого. Кроме того, ст. 182 ГК РФ устанавливает возможность возникновения полномочия представителя в силу обстановки, в которой он действует. В качестве примера таких представителей приводятся продавец в розничной торговле и кассир.

Пунктом 2 ст. 182 ГК РФ установлено, что не являются представителями лица, действующие хотя и в чужих интересах, но от собственного имени (коммерческие посредники, конкурсные управляющие при банкротстве и т.д.), а также лица, уполномоченные на вступление в переговоры относительно возможных в будущем сделок. Из этого следует, что вышеуказанные лица действуют без доверенности.

Читателям также следует иметь в виду, что гражданское законодательство запрещает представителю совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично, а также быть представителем одновременно двух хозяйствующих субъектов по сделке (или группе сделок). В последнем случае сделано исключение для случаев коммерческого представительства.

Статья 185 ГК РФ определяет доверенность как письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу. Из этого следует, что доверенность может быть выписана не только на имя работника организации, который должен совершить какие-то действия, связанные с выполнением условий хозяйственных договоров, но и на имя контрагента – организации, с которой заключен хозяйственный договор. Разумеется, по такой доверенности выдача материально-производственных запасов не производится. Выдача доверенности непосредственно третьему лицу (контрагенту), как правило, предполагает совершение каких-либо дополнительных юридически значимых действий, например нотариальное оформление сделки в случаях, предусмотренных законодательством, сбор и подготовка дополнительной документации и т.д.

Пунктом 2 ст. 185 ГК РФ оговорено, что доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом. Непосредственно в ГК РФ имеется указание на обязательность нотариального удостоверения доверенности только в одном случае – при оформлении доверенности при передоверии. По нашему мнению, целесообразно нотариальное оформление доверенности при осуществлении операций в рамках договора поручения. Однако следует подчеркнуть, что ГК РФ это специально не оговорено.

Не требуют нотариального удостоверения и приравниваются к нотариально удостоверенным доверенностям следующие виды доверенностей:

– доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на излечении в госпиталях, санаториях и других военно-лечебных учреждениях, удостоверенные начальником такого учреждения, его заместителем по медицинской части, старшим или дежурным врачом;

– доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации воинских частей, соединений, учреждений и военно-учебных заведений, где нет нотариальных контор и других органов, совершающих нотариальные действия, также доверенности рабочих и служащих, членов их семей и членов семей военнослужащих, удостоверенные командиром (начальником) этих части, соединения, учреждения или заведения;

– доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы, удостоверенные начальником соответствующего места лишения свободы;

– доверенности совершеннолетних дееспособных граждан, находящихся в учреждениях социальной защиты населения, удостоверенные администрацией этого учреждения или руководителем (его заместителем) соответствующего органа социальной защиты населения.

Оформление и порядок заверения вышеприведенных видов доверенностей определяются нормативными актами соответствующих органов отраслевого и ведомственного управления. Как правило, необходимыми реквизитами таких доверенностей является подпись соответствующего руководителя и печать организации или учреждения.

Право удостоверения доверенностей предоставлено:

– организациям, в которых доверитель работает или учится;

– жилищно-эксплуатационной организации по месту жительства доверителя (как правило, в случае, если доверитель не работает и не учится);

– администрации стационарного лечебного учреждения, в котором доверитель находится на излечении, – на получение заработной платы и иных платежей, связанных с трудовыми отношениями, на получение вознаграждения авторов и изобретателей, пенсий, пособий и стипендий, вкладов граждан в банках и на получение корреспонденции, в том числе денежной и посылочной;

– банкам или организациям связи – на получение представителем гражданина его вклада в банке, денежных средств с его банковского счета, адресованной ему корреспонденции в организациях связи.

Пунктом 5 ст. 185 ГК РФ в качестве обязательных реквизитов доверенности указаны:

– подпись руководителя организации или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами;

– печать организации.

Если доверенность выдается от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности (учреждения, казенного предприятия, государственного или муниципального унитарного предприятия), на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей, на ней должен быть еще один обязательный реквизит – подпись главного или старшего бухгалтера организации.

В зависимости от существа хозяйственных операций и специфики их осуществления на практике принято различать три вида доверенностей:

разовая – на совершение какого-то конкретного действия. Чаще всего такие доверенности выдаются работникам организации для получения материально-производственных запасов от поставщика;

специальная – на совершение каких-либо однородных действий. Весьма распространена выдача специальных доверенностей по операциям, связанным с получением грузов от транспортных организаций;

общая , или генеральная, – на управление имуществом, заключение договоров и т.д. Частным случаем выдачи общей доверенности является оформление доверенности руководителю организуемого филиала или представительства, а также руководителю государственного или муниципального унитарного предприятия собственником предприятия при его создании или заключении трудового договора с руководителем.

Другим видом доверенностей являются доверенности, выдаваемые акционерами или участниками хозяйственных обществ или товариществ уполномоченным лицам для их представительства на общих собраниях.

В соответствии со ст. 57 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» право на участие в общем собрании акционеров осуществляется акционером как лично, так и через своего представителя. При этом акционер вправе в любое время заменить своего представителя на общем собрании акционеров или лично принять участие в общем собрании акционеров. Представитель акционера на общем собрании акционеров действует в соответствии с полномочиями, основанными на указаниях федеральных законов или актов уполномоченных на то государственных органов или органов местного самоуправления либо доверенности, составленной в письменной форме. Доверенность на голосование должна содержать сведения о представляемом и представителе (имя или наименование, место жительства или место нахождения, паспортные данные). Доверенность на голосование должна быть оформлена в соответствии с требованиями п. 4 и 5 ст. 185 ГК РФ или удостоверена нотариально.

В случае передачи акции после даты составления списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, и до даты проведения общего собрания акционеров лицо, включенное в этот список, обязано выдать приобретателю доверенность на голосование или голосовать на общем собрании в соответствии с указаниями приобретателя акций. Вышеуказанное правило применяется также к каждому последующему случаю передачи акции.

В соответствии со ст. 37 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» участники общества имеют право участвовать в общем собрании лично или через своих представителей. Представители участников общества должны предъявить документы, подтверждающие их надлежащие полномочия. Доверенность, выданная представителю участника общества, должна содержать сведения о представляемом и представителе (имя или наименование, место жительства или место нахождения, паспортные данные) и также должна быть оформлена в соответствии с требованиями п. 4 и 5 ст. 185 ГК РФ или удостоверена нотариально.

Общие требования к оформлению и применению доверенностей (в том числе и в хозяйственном обороте) установлены ст. 186—189 ГК РФ.

Одним из основных реквизитов доверенности является срок ее действия.

В соответствии со ст. 186 ГК РФ срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Таким образом, отсутствие в доверенности срока ее действия не служит основанием для признания данного документа недействительным, так же как не может и служить основанием для ее отказа к приему. Доверенности, выдаваемые на получение от поставщика материально-производственных запасов (включая товары), ограничены в сроке действия сроком действия соответствующего договора. Кроме того, в таких доверенностях должно указываться количество имущества, подлежащего получению, что, как правило, делает такие доверенности разовыми.

В то же время читателям следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 186 ГК РФ доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. Данное обстоятельство имеет существенное значение прежде всего для поставщика или стороны, выполняющей соответствующие работы или оказывающей услуги. В случае выдачи материально-производственных запасов или передачи результатов выполненных работ (оказанных услуг) по доверенности, на которой не указана дата выдачи, претензии по количеству, качеству или иным существенным условиям договора другой стороной могут не приниматься. Более того, на этом основании поставщику может быть выставлена претензия за передачу товаров (работ или услуг) неуполномоченному лицу.

Из общего правила, ограничивающего срок доверенности тремя годами, п. 2 ст. 186 ГК РФ сделано одно исключение: доверенность, предназначенная для совершения действий за границей и не содержащая указания о сроке ее действия, имеет неограниченный срок действия и сохраняет силу до ее отмены лицом, выдавшим доверенность, при условии, что доверенность удостоверена нотариусом.

Гражданское законодательство допускает возможность передачи доверителем права совершать действия, предоставленные ему доверенностью, другому лицу. Такая передача называется передоверием и регулируется нормами ст. 187 ГК РФ. Основанием для передоверия является либо сама доверенность, либо особые обстоятельства, которые могут нарушить или ущемить интересы лица, выдавшего доверенность.

Если передавший полномочия другому лицу не известит об этом выдавшего доверенность и не сообщит ему необходимые сведения о лице, которому переданы полномочия, он несет полную ответственность за действия лица, которому он передал полномочия, как за свои собственные.

Как уже отмечалось, доверенность, выдаваемая в порядке передоверия, должна быть нотариально удостоверена. Не требуют нотариального удостоверения доверенности, удостоверяемые организацией, в которой доверитель работает или учится, жилищно-эксплуатационной организацией по месту его жительства и администрацией стационарного лечебного учреждения, кредитной организацией или организацией связи – на получение заработной платы и т.п. платежей, вкладов граждан в банках и на получение корреспонденции (п. 4 ст. 185 ГК РФ).

При выдаче доверенности в порядке передоверия срок ранее выданной доверенности (на основании которой выписывается новая) не может быть увеличен, но может быть сокращен.

Для организации взаимоотношений между хозяйствующими субъектами с использованием доверенностей существенное значение имеет момент ее прекращения – дата, после которой доверенность становится недействительной. Статья 188 ГК РФ устанавливает семь оснований прекращения доверенности, из которых пять относятся к доверенностям, выдаваемым для опосредствования отношений в рамках хозяйственных договоров (прочие основания относятся к доверенностям, выдаваемым физическим лицам).

Самым распространенным случаем прекращения доверенности является ее прекращение вследствие истечения срока. Как уже отмечалось, максимальный срок, на который может быть выдана доверенность на осуществление юридически значимых действий на территории Российской Федерации, равен трем годам. На практике доверенность на получение материально-производственных запасов выдается на срок не выше 15 дней, для осуществления расчетов с организациями железнодорожного транспорта и иными транспортными организациями – на срок шесть месяцев или один год.

Лицо, выдавшее доверенность, может в любое время отменить доверенность или передоверие, а лицо, которому доверенность выдана, – отказаться от нее. Соглашение об отказе от этих прав ничтожно. Иными словами, если между лицом, выдавшим доверенность (организацией), и лицом, ее получившим, достигнута и письменно оформлена договоренность о невозможности отмены доверенности или отказа от нее, юридической силы такое соглашение не имеет. В случае прекращения доверенности по одному из вышеуказанных оснований следует учитывать особенности, установленные ст. 189 ГК РФ: лицо, выдавшее доверенность и впоследствии отменившее ее, обязано известить об отмене лицо, которому доверенность выдана, а также известных ему третьих лиц, для представительства перед которыми дана доверенность. При этом права и обязанности того лица, которому выдана доверенность, сохраняются в полном объеме до того момента, когда это лицо узнало или должно было узнать о ее прекращении. Весьма вероятна ситуация, при которой третье лицо (организация-поставщик, организация, выполняющая работы или оказывающая услуги) узнает о прекращении доверенности раньше, чем лицо, на чье имя доверенность оформлена. В этом случае эта организация не имеет права принимать доверенность и соответственно не может выполнять условия хозяйственного договора, под выполнение которых доверенность оформлялась.

Доверенность также прекращается в случае прекращения (ликвидации или реорганизации, влекущей прекращение) юридического лица, выдавшего доверенность, а также прекращения юридического лица, которому выдана доверенность. При этом в первом случае ранее выданная доверенность действительна, а лицо, ее получившее, должно выполнять обязанности, удостоверенные доверенностью, до того момента, когда ему станет известно о прекращении юридического лица. При выполнении операций в рамках хозяйственных договоров такая ситуация представляется маловероятной хотя бы в силу весьма ограниченного срока действия выдаваемых доверенностей. Тем не менее, если впоследствии выяснится, что организация, которая выполнила какие-либо действия по доверенности, выданной организацией, которая к моменту выполнения действий ликвидирована, оснований для обжалования правомерности произведенных операций нет (разумеется, если не будет доказано, что лицо, предъявившее доверенность, заведомо знало о прекращении деятельности своей организации).

С прекращением доверенности теряет силу передоверие, а значит, и доверенность, выданная в порядке передоверия, в том числе и нотариально заверенная.

Пункт 3 ст. 189 ГК РФ обязывает лиц, получивших доверенность, немедленно вернуть ее юридическому лицу, выдавшему доверенность. В данном требовании противоречия нет, так как обязанность по возврату доверенности возникает с момента начала процедуры прекращения (ликвидации или реорганизации), а этот процесс весьма длителен, не может быть менее двух месяцев (с учетом обязательного извещения кредиторов, проведения расчетов, составления ликвидационных балансов или передаточных актов и т.д.)

3.4.2. Применение доверенностей при приобретении материально-производственных запасов

Пунктом 45 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, установлено, что для получения материалов со склада поставщика или от транспортной организации (организации) уполномоченному лицу выдаются соответствующие документы и доверенность на получение материалов.

Оформление доверенностей производится в порядке, установленном действующим законодательством.

По общему правилу, при отсутствии нормативных документов, исчерпывающе регулирующих отдельные вопросы хозяйственной деятельности, продолжают действовать нормативные документы, принятые ранее и официально не отмененные. При этом ранее принятые документы применяются в части, не противоречащей вновь принятым законодательным актам. Применительно к доверенностям это означает, что при их оформлении и использовании по-прежнему (вплоть до принятия новых подзаконных актов) должны применяться требования, установленные распоряжением СНК СССР от 19.05.1944 № 10894-Р «О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей» и инструкцией Минфина СССР от 14.01.1967 № 17 «О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности» (далее – Инструкция № 17).

При этом следует учитывать то, что постановлением Президиума ВАС РФ от 13.08.1996 № 1792/96 разъяснено, что с момента введения в действие части первой ГК РФ (с 1 января 1995 года) доверенности от имени юридического лица должны оформляться в порядке, установленном п. 5 ст. 185 ГК РФ. Практическое значение этого разъяснения состоит в том, что доверенности, оформленные с отклонениями от требований Инструкции № 17, но не противоречащие нормам ст. 185 ГК РФ, не могут считаться недействительными, и любое обращение в арбитражные органы на этом основании является бесперспективным. Тем не менее организациям следует придерживаться требований Инструкции № 17, так как они выработаны с учетом принципов целесообразности и применительно к конкретной цели – получению материально-производственных запасов.

Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а утверждены формы доверенностей на получение материальных ценностей (№ М-2 и № М-2а) и порядок их заполнения и определено, что доверенности применяются для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению.

Бухгалтерия организации оформляет доверенность в одном экземпляре и выдает ее под расписку получателю.

Форма № М-2а отличается от формы № М-2 отсутствием корешка доверенности, в котором последовательно указываются следующие реквизиты:

– номер доверенности;

– дата ее выдачи;

– срок действия доверенности;

– должность и фамилия лица, которому выдана доверенность;

– расписка в получении доверенности;

– наименование поставщика;

– номер и дата наряда (или заменяющего наряд документа) или извещения;

– номер и дата документа, подтверждающего выполнение поручения.

Корешки доверенности подшиваются в хронологическом порядке и хранятся в организации не менее пяти лет (при условии проведения ревизии или аудиторской проверки за соответствующий период) в соответствии с Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденным Росархивом 06.10.2000.

В этом случае журнал учета выданных доверенностей может не вестись.

При этом Инструкция № 17 рекомендует использовать бланки доверенностей, предварительно сброшюрованные в книжку (50 или 100 листов). В книжке доверенностей до начала выдачи из нее доверенностей должны быть пронумерованы все листы. На последнем листе книжки за подписью главного (старшего) бухгалтера дается надпись « В настоящей книжке пронумеровано … листов» . Количество листов приводится прописью.

Форма № М-2а применяется организациями, у которых получение материальных ценностей по доверенности носит массовый характер. Доверенность на получение товарно-материальных ценностей в порядке плановых платежей может быть выдана на календарный месяц . Выдача этих доверенностей регистрируется в заранее пронумерованном и прошнурованном журнале учета выданных доверенностей. Форма журнала не является унифицированной и соответствующим постановлением Госкомстата России не утверждалась. Поэтому при ее применении организациям следует руководствоваться требованиями п. 6 Инструкции № 17. В журнале учета доверенностей должно быть предусмотрено заполнение всех тех реквизитов, которые указываются в корешке формы № М-2.

Рассмотрим особенности заполнения основных реквизитов доверенности на примере (корешок формы не приводится):

3. Расчеты наличными денежными средствами по хозяйственным договорам
3. Расчеты наличными денежными средствами по хозяйственным договорам

1. В соответствии с п. 9 Инструкции № 17 отпуск товарно-материальных ценностей предприятиями или организациями (торгующими, снабженческими, сбытовыми и др.) не производится в случае предъявления доверенности, выданной с нарушением установленного порядка ее заполнения или с незаполненными реквизитами. В данном случае реквизит заполнен. Однако подобное указание покупателя может быть признано недостаточным – не приведена организационно-правовая форма (ОАО, ЗАО, ООО и т.д.) или иной дополнительный признак, позволяющий однозначно установить юридическое лицо, выписавшее доверенность. Для условий примера это требование тем более актуально, что название организации является весьма распространенным.

2. Дата выдачи доверенности является обязательным реквизитом. Как уже отмечалось, отсутствие даты выдачи в любом случае делает доверенность ничтожной. В данном примере этот реквизит заполнен, тем не менее действительность доверенности может быть подвергнута сомнению, так как дата выдачи приходится на воскресенье. В принципе, это возможно, однако даже в организациях с непрерывным циклом, организациях торговли и общественного питания бухгалтерские службы (или те работники, в чьи обязанности входит оформление доверенностей) работают крайне редко. Кроме того, выписка доверенности в выходной день может быть оправданной в случае, если в тот же день может быть произведен отпуск товаров со склада поставщика, в противном случае указание на доверенности подобной даты фактически искусственно сокращает срок ее действия на один день. Поэтому если нет достаточных оснований к тому, чтобы документ мог быть оформлен в выходной день, целесообразно перепроверить сам факт выдачи доверенности.

3—5. В соответствии с п. 3 Инструкции № 17 выдача доверенностей, полностью или частично не заполненных, и доверенностей без образцов подписи лиц, на имя которых они выписаны, не допускается. В приведенном примере допущены следующие нарушения:

вместо полного имени и отчества лица, на которое выписана доверенность, приведены только инициалы. Унифицированные формы доверенности предполагают указание полного имени и отчества;

в банковских реквизитах отсутствует наименование кредитной организации. Возможно, номер расчетного счета позволяет однозначно идентифицировать и прочие платежные реквизиты. Тем не менее в данном случае поставщик обязан отказать в приеме доверенности и выдаче материально-производственных запасов;

номер и дата выдачи паспорта позволяют однозначно установить соответствие данных, указанных в доверенности, предъявленному документу. Однако и в этом случае формальный повод для отказа в отпуске приобретаемых запасов имеется;

указано только наименование и номер документа, в соответствии с которым производится отпуск. Для того чтобы реквизиты считались заполненными правильно, необходимо указание даты документа. Кроме того, вряд ли договор может служить основанием для отпуска товарно-материальных ценностей. Для этих целей имеются унифицированные (накладные) и неунифицированные (счета, счета-фактуры, наряды, наряд-заказы и т.д.) формы расходных документов.

6. Пунктом 3 Инструкции № 17 установлено, что при выписке доверенностей организациям следует иметь в виду, что перечень подлежащих получению товарно-материальных ценностей, предусмотренных на оборотной стороне доверенности, заполняется в случаях, когда в документе на отпуск (соглашении и т.д.), указанном на лицевой стороне, не приведены наименования и количество ценностей, подлежащих получению. Если же в вышеуказанных документах приводятся наименования и количество товарно-материальных ценностей, подлежащих получению, перечень ценностей на оборотной стороне доверенности прочеркивается. Иными словами, данная часть оборотной стороны доверенности может вообще не заполняться, но в любом случае незаполненные строки должны быть прочеркнуты. ГК РФ не содержит подобной детализации требований, предъявляемых к заполнению доверенностей, но их правомерность и целесообразность не вызывают сомнений. В приведенном примере прочеркивание проведено небрежно, в результате чего одна строка оказалась непрочеркнутой. Возможности для злоупотреблений и пути их реализации в данном случае очевидны (например, получение товаров в соответствии с дополнительно заполненной строкой по отдельной накладной).

7. Количество ценностей, подлежащих получению, должно указываться прописью. ГК РФ также не содержит предписаний на этот счет, но унифицированные формы доверенностей прямо указывают на необходимость приведения количества именно в таком формате.

8. Пунктом 3 Инструкции № 17 прямо запрещается выдача доверенностей без образцов подписи лиц, на имя которых они выписаны. Заметим, что при нарушении этого требования подписи руководителя и главного бухгалтера, удостоверяющие ее, становятся бессмысленными.

9. Как уже отмечалось, гражданское законодательство обязывает главного бухгалтера подписывать выданные доверенности только в случае, если организация, выдавшая доверенность, образована на основе государственного или муниципального имущества. По нашему мнению, подпись главного бухгалтера на доверенности является обязательным реквизитом в силу требований ст. 7 Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которой без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Доверенность не является ни расчетным, ни денежным документом, но служит документом, движение которого непосредственно приводит к движению материальных и денежных средств. Кроме того, то обстоятельство, что доверенность выдается работниками бухгалтерии, обуславливает целесообразность и правомерность подписи главного бухгалтера в том числе и как непосредственное указание работнику на оформление данного документа.

Что касается печати, то обязательность наличия оттиска печати организации, выдавшей доверенность, установлена непосредственно ГК РФ и, следовательно, не может быть подвержена сомнению или трактоваться иным образом. В то же время следует отметить, что индивидуальные предприниматели имеют право не применять в своей хозяйственной деятельности печати, а заверять все документы только личной подписью. Из вышеприведенного следует, что индивидуальные предприниматели, не использующие печать, фактически лишены права на применение доверенностей в хозяйственном обороте.


По нашему мнению, целесообразно привести некоторые основные положения Инструкции № 17, регулирующие порядок обращения доверенностей. Эти положения не противоречат действующему законодательству и позволяют максимально рационализовать оформление, выдачу и возврат доверенностей в организации.

Пункт 1 Инструкции № 17 запрещает выдачу доверенностей лицам, не работающим в данном предприятии (организации, учреждении). Это прямо следует из нормы ст. 121 ТК РФ, в соответствии с которой работники несут материальную ответственность в полном размере ущерба, причиненного по их вине предприятию, учреждению, организации, в случае, если имущество и другие ценности были получены работником под отчет по разовой доверенности или по другим разовым документам. Возникновение оснований для привлечения работника к материальной ответственности в полном размере в случае, если между работником и предприятием, учреждением, организацией в соответствии со ст. 121.1 ТК РФ заключен письменный договор о принятии на себя работником полной материальной ответственности за необеспечение сохранности имущества и других ценностей, переданных ему для хранения или для других целей, выделены в ст. 121 ТК РФ в отдельный подпункт. Из этого следует, что для того чтобы работник, получивший доверенность, мог быть привлечен к материальной ответственности в полном размере, наличие договора о полной материальной ответственности не обязательно. Таким образом, даже в случае, если обязанности по получению и доставке приобретенных материально-производственных запасов от поставщика возлагаются на относительно случайных людей (например, представителей управления цехом или структурным подразделением), заключать с ними договор о полной материальной ответственности нет необходимости. С работниками, работающими с материальными ценностями постоянно, подобный договор, как правило, заключается при приеме на работу (или при переводе на соответствующую должность). Другим следствием этого правила является запрет на выдачу доверенности лицам, не являющимся работниками данной организации.

В общем случае доверенности подписываются руководителем (заместителем руководителя) и главным бухгалтером организации или лицами, ими на то уполномоченными. Инструкция № 17 делает исключение для случая, если бухгалтерский учет осуществляется централизованной бухгалтерией. При этом доверенности на получение товарно-материальных ценностей подписываются руководителем (заместителем руководителя) организации, обслуживаемой этой бухгалтерией, и главным бухгалтером централизованной бухгалтерии или лицами, ими на то уполномоченными.

Право подписи доверенности лицами, уполномоченными на то руководством и главным (старшим) бухгалтером организации, оформляется приказом (внутренним локальным нормативным актом).

Пунктом 3 Инструкции № 17 уточнено, что доверенности выдаются на получение товарно-материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению или другому заменяющему их документу.

Если доверенное лицо должно получать требуемые товары, материалы или продукты в одном месте (с одного склада), но по нескольким нарядам, счетам и другим заменяющим их документам, ему может быть выдана одна доверенность с указанием в ней номеров и дат выдачи всех нарядов, счетов и других аналогичных документов или несколько доверенностей, если товарно-материальные ценности должны быть получены на нескольких складах.

Весьма важным элементом оборота доверенностей является их регистрация, которая должна осуществляться согласно п. 3 Инструкции № 17 в бухгалтерии организации. Если главным бухгалтером централизованной бухгалтерии право подписи доверенности предоставляется руководителю учетно-контрольной группы организации, обслуживаемой этой бухгалтерией, регистрация доверенностей осуществляется учетно-контрольной группой.

Пункт 5 Инструкции № 17 достаточно четко регулирует последовательность действий работников бухгалтерских служб в случае, если доверенное лицо лишается права на получение ценностей по выданным ему доверенностям, срок действия которых еще не истек. Причинами лишения такого права могут быть, например, подача заявления об увольнении, выявившееся несоответствие занимаемой должности, возникновение претензий по расчетам с поставщиком и т.д. В этом случае доверенности у такого лица отбираются, при этом организация – получатель материально-производственных запасов немедленно ставит в известность поставщика об аннулировании соответствующих доверенностей. С момента получения такого извещения отпуск ценностей по аннулированной доверенности прекращается. В этих случаях за отпуск ценностей по аннулированным доверенностям ответственность несет поставщик. Из вышеприведенного правила можно сделать вывод, что в случае, если вышеперечисленные действия своевременно не осуществлены, ответственность за сохранность отпущенных поставщиком материально-производственных запасов лежит на покупателе (получателе), а если конкретизировать, то меры материальной ответственности могут быть применены к тем работникам, которые своевременно не отозвали доверенность и не сообщили поставщику о факте лишения конкретного лица права на получение имущества. При этом непосредственно к исполнителю может быть применена только ограниченная материальная ответственность (в размерах, не превышающих размер должностного оклада или среднего заработка). Однако ТК РФ допускает привлечение к полной материальной ответственности главного бухгалтера за подобные нарушения (нарушения, которые повлекли нанесение материального ущерба). Так как за организацию правильного оформления, движения и хранения доверенностей отвечает именно главный бухгалтер, то формально повод для возложения ответственности именно на него у администрации организации имеется.

В случае применения формы № М-2 при выдаче доверенности бухгалтерия предприятия, организации и учреждения или централизованная бухгалтерия регистрирует ее в корешке книжки доверенностей. В книжке доверенностей до начала выдачи из нее доверенностей должны быть пронумерованы все листы. На последнем листе книжки за подписью главного (старшего) бухгалтера дается надпись « В настоящей книжке пронумеровано … листов» . Количество листов указывается прописью. В этом случае требование о подшивке доверенностей в хронологическом порядке теряет смысл, но корешки доверенностей (вместе с испорченными бланками, а также возвращенными доверенностями) должны храниться в порядке и в сроки, которые установлены законодательством о бухгалтерском учете (не менее пяти лет) и соответствующими документами Росархива.

Организации, у которых получение товарно-материальных ценностей по доверенностям носит массовый характер и которые применяют форму № М-2, производят регистрацию доверенностей в заранее пронумерованном и прошнурованном журнале учета выданных доверенностей. Соответствующие графы данного журнала, так же как и ячейки корешка доверенности, заполняются по мере совершения соответствующих действий. Последней заполняется графа « Отметки о выполнении поручения по выданной доверенности» – после отчета лица, получившего доверенность, в выполнении поручения (получении и доставке материально-производственных запасов) или при возврате ранее выписанной доверенности.

Книжки доверенностей и журналы учета выданных доверенностей должны храниться у лица, ответственного за регистрацию доверенностей. Из этого следует, что такое лицо (работник бухгалтерии) должно быть назначено соответствующим распорядительным документом, а в его функциональных обязанностях (должностной инструкции) должна быть прописана соответствующая обязанность.

В соответствии с п. 7 Инструкции № 17 лицо, которому выдана доверенность, обязано не позднее следующего рабочего дня после каждого получения ценностей независимо от того, получены материально-производственные запасы по доверенности полностью или частями, представить в бухгалтерию предприятия, организации, учреждения или централизованную бухгалтерию документы о выполнении поручений и о сдаче на склад (кладовую) или соответствующему материально ответственному лицу полученных им товарно-материальных ценностей.

Неиспользованные доверенности должны быть возвращены выдавшему их предприятию (организации, учреждению) на следующий день после истечения срока действия доверенности.

О возвращении неиспользованной доверенности делается отметка в корешке книжки доверенностей или в журнале учета выданных доверенностей (в графе « Отметки о выполнении поручений» ). Возвращенные неиспользованные доверенности погашаются надписью « не использована » и хранятся до конца отчетного года у лица, ответственного за их регистрацию. Инструкция № 17 рекомендует по окончании года уничтожать такие неиспользованные доверенности с составлением об этом соответствующего акта. По нашему мнению, это необязательно, и неиспользованные доверенности могут храниться вместе с корешками. Целесообразность подобного подхода обусловлена тем, что общий срок исковой давности составляет три года, в течение которых могут возникнуть проблемы с поставщиком, разрешение которых может потребовать изучения неиспользованных доверенностей. Кроме того, в течение минимального срока хранения всех бухгалтерских документов (пять лет) проверки могут проводиться не только налоговыми, но и иными контролирующими органами. А так как нового нормативного документа, который бы сокращал срок хранения неиспользованных доверенностей по сравнению с другими бухгалтерскими документами, пока нет, весьма вероятно возникновение разногласий по данному поводу (преждевременное уничтожение документов, в частности, может быть расценено как грубое нарушение правил бухгалтерского учета).

Общий принцип выдачи новых доверенностей материально ответственным лицам (или лицам, выполняющим поручения по разовым доверенностям) состоит в том, что лицам, которые не отчитались в использовании доверенностей, по которым истек срок действия, новые доверенности не выдаются. Разумеется, это не относится к случаям, когда получение материально-производственных запасов производится у одного поставщика с нескольких складов или у нескольких поставщиков в течение одного (одного-двух) рейсов.

В п. 8 Инструкции № 17 приведен исчерпывающий перечень обязанностей главного бухгалтера, которые возникают в связи с обращением доверенностей. Непосредственно из Закона о бухгалтерском учете эти обязанности не следуют, но могут быть учтены при разработке должностной инструкции (функциональных обязанностей) главного бухгалтера организации. Такими обязанностями являются:

– контроль за соблюдением правил оформления, выдачи и регистрации доверенностей;

– инструктаж лиц, получающих доверенности, о порядке представления бухгалтерии документов о выполнении поручений по доверенности;

– своевременный контроль за использованием доверенностей, осуществляемый на основе приходных документов (приходных ордеров, приемных актов и т.д.);

– контроль за своевременным представлением соответствующих приходных документов в пределах срока действия доверенности или возвратом доверенности при ее неиспользовании.

Нетрудно убедиться, что соблюдение данных обязанностей практически исключит вероятность любых злоупотреблений при обращении доверенностей. В то же время любое нарушение может быть истолковано как некачественное выполнение (или просто невыполнение) главным бухгалтером части своих обязанностей со всеми вытекающими последствиями.

Пункт 9 Инструкции № 17 устанавливает перечень оснований для отказа поставщиком в принятии доверенности и в отпуске материально-производственных запасов. Такими случаями, кроме вышеназванного предъявления доверенности, выданной с нарушением установленного порядка ее заполнения или с незаполненными реквизитами, являются:

– предъявление доверенности, имеющей поправки и помарки. Из этого требования, в частности, следует, что требования, предъявляемые к оформлению доверенностей, аналогичны требованиям по заполнению денежных документов (например, чеков на получение наличных денежных средств в кредитной организации);

– непредъявление паспорта, указанного в доверенности;

– окончание срока, на который выдана доверенность;

– получение сообщения получателя об аннулировании доверенности.

По окончании отпуска материально-производственных запасов доверенность сдается в бухгалтерию вместе с документами на отпуск последней партии ценностей по сдаваемой доверенности.